조세채권 우선의 원칙

(나) 조세채권 우선의 원칙

국세, 지방세, 관세 및 그 가산금과 체납처분비는 다른 공과금 기타 채권에 우선하여

징수한다(국세기본법 35조 1항, 지방세법 31조 1항, 관세법 3조 2항).

1) 저당권·전세권의 피담보채권과 조세의 우선관계

조세와 저당권·전세권의 피담보채권(확정일자를 갖춘 임차인의 임차보증금반환채권도 마찬가지로

해석된다. 대판 1992.10.13. 92다30597 참조) 사이의 우선순위는 조세의 법정기일과 설정등기일(확정일자를 갖춘 임차인 또는 등기된

임차인의 우선변제권 발생일 포함)의 선후를 따져 정한다.

저당권 등의 설정일과 조세의 법정기일이 같은 날인 경우의 우선순위

에 관하여, 조세채권이 우선한다고 보는 견해, 저당권 등의 피담보채권이 우선한다는 견해,

양자가 동일한 순위로서 안분하여야 한다는 견해 등이 대립되고 있으나, 국세기본법 35조 1항 3호(지방세법 31조 2항 3호도 같다)가 법정기일

'전에' 설정된 저당권 등을 조세우선권의 예외로서 인정하는 형식으로 규정하고 있어 그 문리해석상 조세채권우선의 원칙으로 돌아가 조세채권이

우선한다고 보는 견해가 다수설이다.

2) 압류와 법정기일의 소급효

국세나 지방세의 법정기일은 각 조세의 종류마다 규정되어 있다(국세기본법 35조 1항 3호,

지방세법 31조 2항 3호).

다만 국세의 경우 국세징수법 24조 2항에 의하여 확정 전 보전압류를 한 때에는 그 보전압류

이후 발생한 체납된 국세 및 가산금은 보전압류 등기일을 법정기일로 본다(국세기본법 35조 1항 3호 바목, 국세징수법 24조 2항).

개정된 지방세법 31조 2항 3호 마목도 국세기본법 35조 1항 3호 바목과 동일하게 규정하고

있으므로 국세에 관한 위 원칙이 그대로 지방세에 적용된다.

3) 조세 상호간의 우열

가) 압류선착주의

조세는 원칙적으로 교부청구의 선후에 관계없이 동순위로 그 사이에는 우선관계가 없다고 할

것이지만, 1개의 부동산에 대하여 체납처분의 일환으로 압류(참가압류를 포함한다. 대판 1994.9.13. 94누1944)가 행하여졌을 때 그

압류에 관계되는 조세는 국세나 지방세를 막론하고 교부청구한 다른 조세보다 우선한다(국세기본법 36조 1항, 지방세법 34조 1항). 이를

압류선착주의라고 한다. 부동산경매절차에서 관세의 교부청구를 하는 경우에는 그 부동산이 관세미납물품일 여지는 없고 당연히 국세징수의 예에 의하여

관세를 징수하는 경우(관세법 3조 2항)에 해당할 것이므로, 이 경우의 관세의 우선순위는 국세기본법에 의한 국세와 동순위로

하고(관세법 3조 2항), 이때 다른 조세와의 사이에서는 압류선착주의의 적용여부가 문제된다.

이 압류선착주의가 강제경매나 임의경매절차에 의하여 현금화할 때에도 그대로 적용되느냐에 관해

견해의 대립이 있다.

적극설의 입장에서는, 부동산에 관하여는 현금화단계에까지 경매절차와 체납처분절차의 병존을

허용하고 있으며 경매절차에 있어서도 조세 상호간의 통일적 조절이 여전히 필요한 이상 압류선착주의의 적용을 배제할 이유는 없고, 이때 압류의

효력은 등기 후의 체납액에도 미친다고 한다. 다만 이 경우에는 조세채권 상호간의 우열을 가릴 때에만 압류선착주의가 적용된다고 보는 것이

통설이다.

반면 소극설의 입장에서는, 체납처분의 압류는 사법상의 강제집행절차에 대하여는 배당요구의 효력이

있는 데 그치는 것이고 또 배당에서의 우선순위를 정함에 있어 적용할 다른 규정도 없는 이상, 경매절차에서 조세채권의 우선순위는 압류일과 관계없이

법정기일을 기준으로 하여야 하는 것이고, 압류선착주의는 경매절차에서는 적용이 없다고 본다.

나) 납세담보

납세담보로 제공된 재산을 매각하였을 때에는 피담보국세와 그에 대한 가산금 및 체납처분비는 압류

여부에 관계없이 매각대금 중에서 다른 국세·가산금·체납처분비에 우선하여 징수하며(국세기본법 37조), 이 점은 지방세에 대한 납세담보의 경우에도

마찬가지이다(지방세법 35조). 또한 납세담보로 제공된 재산에 관하여 경매가 실행된 경우에 이미 그 재산에 선순위 저당권·전세권 등이 설정되어

있는 경우에는 ① 담보재산이 납세의무자의 소유인 경우에는 조세채권의 법정기일이 담보권의 등기일자와 같거나 앞선 경우와 당해세의 경우에는 그

조세채권이 우선하고, ② 담보재산이 제3자의 소유인 경우에는 그 조세채권은 선순위의 담보권보다 항상 후순위이다.

4) 본세·가산금·가산세·체납처분비의 징수순위와 배당순위

① 가산금이란 국세 등을 납부기한까지 납부하지 아니한 때에 국세징수법 등에 의하여 고지세액에

가산하여 징수하는 금액(가산금)과 납부기한 경과 후 일정기한까지 납부하지 아니한 때에 그 금액에 다시 가산하여 징수하는 금액(중가산금)을

말한다(국세기본법 2조 5호).

특정의 조세채권에 관하여 조세의 본세와 가산금(국세기본법 2조 5호, 지방세법 1조 1항

13호) 및 체납처분비 전부를 충당하기에 부족한 경우에는 체납처분비, 가산금, 본세의 순으로 징수한다(국세징수법 4조, 지방세법 33조 1항).

그런데 위 각 조항은 조세에 관한 충당의 순서를 정한 것에 불과하고, 다른 담보권과의

우열관계를 정한 것은 아니다. 따라서 가산금 채권과 저당권 등에 의하여 담보되는 채권의 우선관계도 역시 가산금 자체의 법정기일을 기준으로

결정하여야 한다(대판 1998.9.8. 97다12037, 대판 2002.2.8. 2001다74018. 국세기본법 35조 1항 3호, 지방세법

31조 2항 3호 참조).

② 가산세(국세기본법 2조 4호, 지방세법 1조 1항 13의2호)는 가산금과는 달리

납세의무자가 세법에 의한 신고의무, 보고의무, 징수의무를 이행하지 아니하거나 위반하는 경우에 그에 대한 행정벌적인 성격으로 부과되는 것으로

본세의 산출세액에 가산하여 본세의 명목으로 징수하는 것이다. 가산세도 가산금과 마찬가지로 본세의 법정기일이 아닌 가산세 자체의 법정기일을

기준으로 담보권과의 우선관계를 결정하여야 한다(대판 1998.9.8. 97다12037).

③ 조세채권의 체납처분비에 관하여는, 이 비용은 체납처분의 집행에 소요되는 비용이긴 하지만

강제집행절차 또는 임의경매절차에 참가하여 배당을 받는 경우에는 조세 자체가 저당권 등에 우선하더라도 체납처분비는 저당권 등에 우선하지 못하고

공과금 기타의 채권에 우선하여 배당받을 뿐이라는 견해와 이 비용은 체납처분을 통하여 징수하려는 조세채권의 집행에 소요된 비용이므로 그 조세채권과

동순위로 변제받아야 할

것이라는 견해가 대립되어 있다(국세기본법 35조 1항 3호, 지방세법 31조 2항 3호

참조).

5) 압류효력과 배당받을 세액의 확정

국세징수법 47조 2항은 체납처분 압류의 효력범위를 확장하여, 부동산·공장재단 등과 같이

등기나 등록에 의하여 권리관계가 공시되는 재산에 대하여 한 압류는 당해 압류재산의 소유권이 이전되기 전에 국세기본법 35조 1항의 규정에 의한

법정기일이 도래한 국세에 대한 체납액에 대하여도 그 효력이 미친다고 규정하고 있다. 참가압류의 경우에는 이 규정이 적용되어 참가압류등기 이후에

발생한 체납액에 대하여도 효력이 미친다(대판 1994.9.13. 94누1944).

그러나 압류의 효력확장에 관한 위 규정의 취지는 국세징수의 확보를 위한 정책적 고려에 기인한

것으로 한번 압류등기를 하면 동일한 자에 대하여 압류등기 이후에 발생한 체납세액에 대하여도 새로운 압류등기를 거칠 필요 없이 당연히 압류의

효력이 미친다는 것일 뿐이고 그 압류에 의해 그 후에 발생한 국세채권에 특별한 우선적 효력을 인정하는 것은 아니라고 할 것이고(대판

1988.1.19. 87누827), 체납처분에 의한 압류는 사법상의 강제집행절차에 있어서는 배당요구의 효력이 있음에 그치는 것이며 또 배당에서

우선순위를 정하는 데 적용될 만한 다른 규정도 없는 이상, 체납처분의 압류등기 이후에 설정된 저당권 등 담보물권과의 우선순위는 국세기본법

35조와 지방세법 31조의 원칙으로 돌아가야 한다는 견해가 다수이고, 또한 실무이다.

위 다수의 견해를 따른다면 압류등기 이후에 발생한 체납세액도 배당요구의 종기까지 교부청구를

하여야 하고 배당요구의 종기 이후 배당기일까지 사이에 비로소 교부청구된 세액은 배당할 수 없으며, 압류등기 이후에 발생한 체납세액과 담보권과의

우선순위를 가릴 때에는 각 체납세액의 법정기일과 담보권 등기일의 선후를 비교하여 그 우선순위를 결정하여야 한다.

대법원도 압류된 조세채권에 관하여 배당요구의 종기까지 교부청구나 그 세액을 알 수 있는

증빙서류가 전혀 제출되지 아니한 경우에는 압류등기를 집행기록에 나타난 증빙서류에 준하는 것으로 취급하여 압류등기 촉탁서에 의한 체납액을 조사하여

배당할 수 있을 뿐이고, 그 후 배당시까지의 사이에 비로소 교부청구된 세액은 그것이 실체법상의 다른 채권보다 우선하는 것인지 여부에 불구하고

이를 배당할 수 없으며(대판 1997.2.14. 96다51585 등), 다만 비록 배당요구의 종기 이전에 체납세액의 신고가 있었다고 하더라도

조세채권자는 그 후 배당표가 작성될 때까지는 이를 보정하는 증빙서류 등을 다시 제출하여 수정교부청구할 수 있다고 할 것이며, 경매법원으로서는

특별한 사정이 없는 한 위 배당요구의 종기 전의 신고금액을 초과하는 금액에 대하여도 위 압류등기상의 청구금액의 범위 내에서는 배당표 작성

당시까지 제출한 서류와 증빙 등에 의하여 조세채권자가 배당받을 체납세액을 산정하여야 한다(대판 2002.1.25. 2001다11055 참조)고

판시하고 있어 다수설과 같다.

6) 부동산의 양도와 조세채권

부동산이 양도되어 제3자가 소유권을 취득한 경우 양도 이전에 양도인의 체납국세에 관하여

체납처분 등으로 압류를 한 바 없다면 양도인에 대한 체납국세는 매각대금에서 우선배당을 받을 수 없는 것이 원칙이고(대판 1998.8.21.

98다24396), 저당권이 설정된 부동산이 양도되었을 경우 양수인인 제3자에게 부과된 조세는 그 법정기일이 저당권의 설정 전이라고 하더라도

저당권에 대하여는 우선권이 없다(대판 1972.1.31. 71다2266).

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